偷税与不申报纳税行为的区别

        纳税申报，是指纳税人经过一段生产经营期间，依照税法规定的环节和期限应在缴纳税款前，主动地向有管辖权的税务机关申报生产经营情况和计税金额、财务会计报表等资料的活动。纳税申报是纳税人正确履行纳税义务的必经程序，它既是纳税人依法办理的纳税手续，也是税务机关监督税款入库、开具税收票证的主要依据。
        在司法实践中，纳税人不进行纳税申报，其原因可能是疏忽，也可能是出于偷税目的或其他原因。我们这里所讲的“不申报纳税”，是指出于偷税之目的而不申报纳税。关于这种“不申报纳税”是不是偷税，1996年国税总局《关于个人所得税案件查处中有关问题的补充通知》规定：“在扣缴义务人未按规定代扣代缴税款情况下，纳税义务人超过税法规定的纳税申报期限，仍未获取扣缴义务人扣缴税款凭证，又不按照规定主动向税务机关办理申报收入或缴纳税款的，为隐匿收入的行为，由此造成税款的少缴或不缴，是偷税。”1997年国税总局《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》规定：“纳税人或扣缴义务人采取不申报的手段，不缴税款的，应当以偷税论处。”学术界对此也有不同看法：一种观点认为，如果行为人确有偷税故意而一直不依法主动申报纳税，可视为不作为偷税犯罪的一种形式；另一种观点认为，根据罪刑法定的原则，对不主动申报纳税的行为，由于法无明文规定，所以不得定罪，不得处罚。此种观点又可分两种：一种观点认为，立法者没有把“不申报纳税”规定为偷税罪的行为方式，是因为这种情况比较复杂，且原因众多，不易区分和认定。这样规定，也可能放纵少数犯罪，但不会导致错误，无论从准确性还是从可操作性而言，都是比较合理的，它体现了立法者审慎、务实的精神，而非立法之疏漏。另一种观点则认为，这是立法上很大的疏漏，在实践中造成很大危害。
        我们赞同第二种观点中的第一种观点。首先，税务总局的规定对于认定偷税罪是不适用的。因为税务总局的规定效力级别低，与《税收征收管理法》的规定相抵触，属无效规定。再者《刑法》关于偷税罪的规定并非采用空白罪状的形式，从理论上讲是不用援引税收法规的。对于《刑法》没有明确规定的，根据罪刑法定原则，就不能予以认定。所以，“不申报纳税”不是偷税罪的实行行为方式。其次，《刑法》如此规定是合理的，而非疏漏。这主要是因为，将“不申报纳税”规定为犯罪而以刑罚处罚不仅是不可能的，而且也是没此必要的。“不可能”是因为出于偷税之目的的不申报纳税在实践中根本无法认定，极易刑及无辜，有失刑罚的谦抑性。“没必要”是因为以刑罚处罚该类行为达不到遏制该类行为的目的，有失刑罚的有效性；刑罚只作最后手段迫不得已而发动，刑罚只因法定之犯罪发生而发动。实践中，纳税人不采取“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上不列、少列收入或多列支出”，而单纯地不进行纳税申报，即使纳税人出于规避纳税义务，也无以判断；而如果纳税人采取了上述手段，也就不必以“不进行纳税申报”来认定纳税人构成偷税罪了。理解此，就可以理解立法之所以没有规定“不申报纳税”为偷税罪的行为方式的精神了。